资产划转的所得税处理案例解析

2014年12月25日,财政部、国家税务总局发布了《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称109号文),对《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称59号文)进行了修改和补充。109号文除降低了59号文股权收购、资产收购适用特殊性税务处理的收购比例外(由原来的75%降低至50%),一个重要的内容是补充了股权、资产划转[①]的特殊性税务处理。

根据109号文第三条规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:
1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

一、交易定性
“划转”作为正式法律用语出现在我国《企业国有资产法》中。该法第51条规定,本法所称国有资产转让,是指依法将国家对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为;按照国家规定无偿划转国有资产的除外。亦即作为一种资产处置方式,“划转”起源于我国国有资产管理实践。[②]

根据现行《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)第2条、第3条及21条规定,企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。[③]各级人民政府授权其国有资产监督管理机构(以下简称国资监管机构)履行出资人职责的企业(以下统称所出资企业)及其各级子企业国有产权无偿划转适用本办法。企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。股份有限公司国有股无偿划转,按国家有关规定执行。[④]

关于国有资产无偿划转的交易定性,存在捐赠说,销售转让说,不够成交易说,减资、增资说等观点。其中,捐赠说认为,国有资产无偿划转是划出方将划出资产赠与划入方。销售转让说认为,国有资产无偿划转是划出方无偿转让划出资产给划入方。不构成交易说认为,国有资产无偿划转是国有资产监督管理部门行使权力的体现,不构成不同交易主体的交易行为。[⑤]减资、增资说认为,国有资产无偿划转是划出方先行对所投资企业减资,然后再用减资所得资产对划入方进行增资的行为。[⑥]

上述观点主要为国有资产无偿划转的会计处理及税务处理提供依据,但从法律规定上讲,国有资产的无偿划转应当属于国有资产转让的一种方式。转让,是指将财产所有权转移给他人的行为。转让的方式包括买卖、互易、赠与等多种方式,可以是有偿转让(如买卖),也可以是无偿转让(如赠与)。[⑦]《企业国有资产法》在第五章第五节“国有资产转让”确立了国有资产有偿转让、无偿转让分别规范的法律框架。有偿转让适用《企业国有资产法》《企业国有产权转让管理暂行办法》(国资委 财政部令第3号)及相关规范性文件的规定,作为无偿转让的无偿划转适用《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)、《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权〔2009〕25号)等规范性文件的规定,而比较特殊的上市公司国有股权转让则适用《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》(国资委 证监会令第19号)的规定。[⑧]

109号文将“划转”这一国有资产特有的处置方式扩大到了非国有资产处置的税务处理。

二、适用条件
根据109号文,资产划转适用特殊性税务处理应满足以下条件:
1.须100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转;

2.须具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

3.须按账面净值划转且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益;

4.须划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。

(一)主体要件
根据109号文规定,适用资产划转特殊性税务处理的主体必须是100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。 

1.居民企业
居民企业应当根据《企业所得税法》第2条、《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第3条至第5条规定以及《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2011年第45号)的规定进行认定。 

2.直接控制
控制,是指一方通过投资关系、协议或者其他安排,实现对另一方的实际支配。[⑨]控制分为直接控制和间接控制。直接控制,是指不通过中间方实现的控制;间接控制,是指通过中间方实现的控制。控制关系如下图所示:

 
其中,甲与乙、乙与丙属于直接控制,甲与丙属于间接控制。资产划转的特殊性税务处理仅适用于100%直接控制的居民企业之间,即上图的甲与乙和乙与丙之间,而不能直接适用于甲与丙之间。[⑩] 

另外,从109号文的字面表述上看,“100%直接控制”应当指通过投资关系形成的控制,即控制方持有被控制方100%的股权,而不包括通过协议或其他安排形成的控制。 

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