开发商按财会〔2016〕22号文进行核算时建议进行成本还原

大家想必在12月13日浪子的微信公号中都看到了新的财会[2016]22号文的增值税会计处理规定。对于差额征税,22号文创造性地运用了“抵减销项税额”这样一个独特的专栏。

按照财税〔2016〕36号 文规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

如果按照财会[2016]22号文进行会计处理,假设房地产开发商一般纳税人当期销售自己开发的商品房,销售额是3330万元。对应的开发成本是2400万元,其中包含得地价款是1110万元。适用税率为11%。(相关数据举例以计算讲解方便为宜)

借:银行存款  3330万

贷:主营业务收入 3000万

应交税费——应交增值税(销项税额)330万

借:主营业务成本  2400万

贷:库存商品 2400万

由于计算增值税时可以扣除地价款,按照22号文核算要求,还需调减销项税额:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)110万

贷:主营业务成本  110万  (或者用借方红字体现)

但是这样处理我们会发现,其实是将开发商当期营业成本中对应土地价值的部分被认为冲减掉一块,企业财务账面反映的土地成本似乎被吃掉了一块,这样对企业日后的土地增值税的清算会产生不利的影响,事实上和我们的历史成本原则也构成了一定的背离。按照《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。依据土地增值税暂行条例实施细则第七条第(一)项规定,取得土地的使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。也就是说,土地增值税清算时可以扣除的土地成本不宜扣减增值税中差额征税的抵减因素。

如果依据上述22号文财务会计处理的结果直接进行土地增值税清算,兼顾土地增值税的相关规定,还需要就财务处理和土地增值税之间的财税差异进行调整,这似乎很麻烦。

我们建议,在依据财会[2016]22号文进行财务处理后,再做一次成本还原。

借:主营业务成本  110万

    贷:主营业务收入    110万

这样的处理不影响企业所得税整体应纳税所得额,但是如果因为收入基数受到影响间接影响了广告费和业务宣传费等扣除项目,也会对实际应税所得产生影响。关键在土增税层面,通过成本还原,保证了土地增值税加计扣除基数的正常确定。

还有一种处理方法,避免进行成本还原,不做成本还原的分录,直接将抵减销项税额因素调整主营业务收入。在增值税中,土地价款通过差额方式抵减了销售额,相当于抵减了主营业务收入。在本案例的会计核算层面调整收入比调整成本似乎也清晰一些。也就是将上面的第3笔分录修改为:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)110万

贷:主营业务收入  110万  

以上思考还不成熟,说实在的很多都是权宜之计。或者说治标不治本,深度考虑,会有很多问题,根子还在增值税差额征税这样的制度创新。差额征税及其开票这个大家已经讨论了很久的问题,请大家轰砖!

税草堂?无极小刀:与财税浪子探讨“开发商按22号文进行核算时是否进行成本还原”问题   2016年12月15日,自媒体公众号“中国财税浪子王骏”发表了《开发商按22号文进行核算时建议进行成本还原》的博文,提出的问题非常好,讲出了很大一部分人的疑虑。   对于土地增值税与企业所得税,小刀早有感言:企业所得税是核算出来的;土地增值税是计算出来的。结合王骏老师的问题,小刀进一步阐述另类观点如下,请大家批评指正。   一、正算法与倒算法   所得税类税收的计算一般有两种方法,一种是“正算法”,另一种是“倒算法”。所谓正算法是指按照税法的规定,从收入的确认到成本的确认,逐步甄别计算出应纳税额的一种方法;所谓“倒算法”是指以会计核算的损益指标为基准,通过对会计与税法的差异部分的调整,进而计算出应纳税额的一种方法。   通过研究《土地增值税暂行条例》及其实施细则,《土地增值税清算管理规程》等,我得出的结论是:我们通行的土地增值税清算采取的是“正算法”。它是按照税法的规定,运用一系列表格“正”算出来的。它与会计核算几乎没有联系,甚至,离开会计核算,只要原始凭证齐全,我们一样可以进行土地增值税的清算。土地增值税没有采用“倒算法”的。   通过研究《企业所得税法》及其实施条例,《企业所得税年度纳税申报表》,我得出的结论是:我们通行的企业所得税汇算清缴采取的是倒“倒算法”。它是在会计核算出的损益的基础上,通过一系列的调增调减而得出应纳税所得额,进而计算出应纳企业所得税的。“倒算法”是以会计核算结果为基础的,离开会计核算,我们“倒算法”没有用武之地。所得税很少采用“正算法”。    二、对于财政部《增值税会计处理的规定》中的差额征税问题的认识   对于差额征税,无论它规定的会计处理如何,最终结果终会反映到会计核算的损益之中,其对所得税影响可根据所得税法的规定判断是否需做纳税调整;   由于土地增值税的计算不依附于会计核算结果,故无论其做怎样的会计处理,都不影响我们进行土地增值税的计算。实务中,我们可以抛开会计处理,根据土地增值税的规定直接将相应土地成本(全额)填入相应的计算表格,计算土地增值税即可。    故,无论从所得税角度,还是土地增值税角度,都无需纠结差额征税部分的会计处理,更无须做复杂的成本还原。

后续讨论——

针对开发商卖房扣除土地价款差额征税涉及的增值税会计处理,笔者主张先按照财会[2016]22号文进行会计核算,然后进行成本还原,补充一笔会计分录: 借:主营业务成本 110万 贷:主营业务收入   110万   针对以上观点,大家对此颇不赞同,各路税友议论纷纷。   来自安永的李超同学认为:这个确实是个有争议的问题 财政部从会计核算方面的逻辑也说得过去 但是土增税少了一部分加计扣除。广州地税2016年的清算指引已经发文明确在清算时可以把这部分还原 当然仅限于土增税清算。国家层面 要是财政部没法修改 税总可以酌情考虑出文对土增清算事项予以明确。   来自税草堂的无极小刀同学坚决反对成本还原,他认为:对于差额征税,无论它规定的会计处理如何,最终结果终会反映到会计核算的损益之中,其对所得税影响可根据所得税法的规定判断是否需做纳税调整;由于土地增值税的计算不依附于会计核算结果,故无论其做怎样的会计处理,都不影响我们进行土地增值税的计算。无论从所得税角度,还是土地增值税角度,都无需纠结差额征税部分的会计处理,更无须做复杂的成本还原。中国房地产纳税筹划第一人朱光磊同学也认为,小刀不用反对本来就这样吧。   来自江苏瑞安达的朱鱼翔同学在其微信公号推出文章进行反驳: (1)土地增值税应区别与增值税、所得税的计算口径,更不可与会计核算挂钩,只需要按土地增值税清算的规程就可以了,不要联想太多。 (2)“开发成本”与“主营业务成本”是两回事,营改增前两者金额相同,营改增后两者金额可能不同,主要是因为“销项税额抵减”是对冲的“主营业务成本”,而不是“开发成本”。   税官郑大世则认为《怎么能冲成本呢?》,其实郑大世同学的文章和浪子的观点殊途同归。由于郑大世的文章较长,不变引用,只谈一下他那辛辣的结尾:这样一做,收入是收入,成本是成本,又简单,又便于核算,你说多简单嘛。财政部一个文件,征求了大半年的意见,结果就出来个累赘,专业给会计添堵的账务处理指南,真是哎:“财政部呀,您老出文件时,走走心,体谅下企业会计们吧。潍坊立信的齐新同学也表示赞同郑大世意见,认为22号文不妥,差额部分应调整收入而不是冲成本。但是来自致同的槿思成同学则反对郑大世的意见,认为冲成本并无不妥。   我们中国会计视野会计版老版主蓝敏同学也发布了公共号参与,有人问,比如房地产企业的地价扣减增值税,要不要冲减地价款,这样可能在计算土地增值税时吃亏。一位大伽朋友甚至建议,要不要在成本被冲减后,通过一个分录给调回来: 借 主营业务成本 贷 主营业务收入 相当于,销项扣减时,最终还是增加了营业收入。与我的想法殊途同归。 但是,既然出了个22号文,你再用以上分录给调回来,就太不尊重财政部了。至于土地增值税,实际上那得看土地增值税的规定,按《征管法》规定,税会如果有差异,按税务规定纳税。   还有很多意见,总体反对多,赞同少。但是越来越接近真理,只是大家都不愿意捅破那层窗户纸或者是不敢捅破那层差额征税的处女膜。22号文差额征税会计处理引发了我们对差额征税的进一步思考。原来偃旗息鼓讨论的一些问题估计还会拿出来继续讨论。这就是税法和会计的魅力。

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